Podmioty prowadzące księgowość dla danych jednostek powinny stosować określone zasady rachunkowości, między innymi zasadę ostrożności, zasadę kontynuacji działalności, a także zasadę odnoszącą się do współmierności przychodów i kosztów, dzięki której można osiągniętym przychodom przypisać odpowiadające im koszty. W niektórych okolicznościach w rozliczeniach kosztów powinny zostać zastosowane rozliczenia międzyokresowe bierne i czynne.
Rozliczenia międzyokresowe oznaczają przesunięcia kosztów i przychodów pomiędzy różnymi okresami sprawozdawczymi, tak aby dokładnie odzwierciedlić ich wpływ na wynik finansowy przedsiębiorstwa. W związku z tym niektóre koszty i przychody powstałe w jednym okresie mogą zostać rozliczone w innym.
Czym są rozliczenia międzyokresowe kosztów (RMK)?
Rozliczenia międzyokresowe kosztów to koszty podstawowej działalności rozliczane w czasie. Oznaczają przesunięcia kosztów i przychodów pomiędzy różnymi okresami sprawozdawczymi, co ma na celu dokładne odwzorowanie wpływu jaki na wynik finansowy mogą mieć przychody i koszty. W niektórych przypadkach osiągnięte przychody lub koszty powstałe w jednym okresie mogą zostać rozliczone w innym. W takiej sytuacji stosuje się rozliczenia międzyokresowe, czyli nie ma możliwości zaksięgowania kosztów związanych z zakupami w jednym okresie i dlatego należy rozliczyć je w kolejnych miesiącach. Przeważnie dotyczy to polis ubezpieczeniowych, czy prenumeraty.
Obok rozliczeń międzyokresowych kosztów występują rozliczenia międzyokresowe przychodów. Odgrywają one znaczącą rolę, zwłaszcza w sprawozdaniu finansowym. Dzięki nim informacje przekazywane w bilansie są wiarygodne i solidne. W pełni odzwierciedlają faktyczną sytuację firmy wykazaną w sprawozdaniu finansowym. Rozliczenia międzyokresowe przychodów powstają wtedy, kiedy osiągnięte przychody dotyczą innych okresów niż te, w których rzeczywiście powstały. Przykładowo mogą być nimi środki otrzymane od kontrahentów za usługi, które będą wykonane dopiero za jakiś czas, czyli w następnych okresach sprawozdawczych. Mogą nimi być również środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne, które firma otrzymała nieodpłatnie np. jako darowiznę. Innym przykładem mogą być wpływy pochodzące z przedsprzedaży np. biletów okresowych, usług hotelowych bądź środki pieniężne niepowiększające kapitału własnego firmy, takie jak dotacje czy subwencje. Przychody dotyczące przyszłych okresów księgowane są po stronie pasywów. Jak stanowi art. 41 ust. 1 ustawy o rachunkowości:
Rozliczenia międzyokresowe przychodów, dokonywane z zachowaniem zasady ostrożności, obejmują w szczególności: 1) równowartość otrzymanych lub należnych od kontrahentów środków z tytułu świadczeń, których wykonanie nastąpi w następnych okresach sprawozdawczych; 2) środki pieniężne otrzymane na sfinansowanie nabycia lub wytworzenia środków trwałych, w tym także środków trwałych w budowie oraz prac rozwojowych, jeżeli stosownie do innych ustaw nie zwiększają one kapitałów (funduszy) własnych. Zaliczone do rozliczeń międzyokresowych przychodów kwoty zwiększają stopniowo pozostałe przychody operacyjne, równolegle do odpisów amortyzacyjnych lub umorzeniowych od środków trwałych lub kosztów prac rozwojowych sfinansowanych z tych źródeł; 3) ujemną wartość firmy.
Operacje gospodarcze dotyczące zdarzeń będących przyczyną powstania przychodu w przyszłości ujmowane są na koncie 84 „Rozliczenie międzyokresowe przychodów” po stronie MA konta. Występują np.:
w przypadku przyjęcia środków pieniężnych opłaconych z góry za czynsz, prenumeratę, dostęp do subskrypcji, usługi turystyczne itp. wykonane w przyszłych okresach
w przypadku dotacji
w przypadku należnych kar umownych.
Rozliczenia międzyokresowe – podział
Przy podziale rozliczeń międzyokresowych bierze się pod uwagę rodzaj kosztów, ich charakter oraz termin, którego dotyczą.
Rozliczenia międzyokresowe zgodnie z art. 39 ustawy o rachunkowości dzielą się na:
RMK czynne
RMK bierne.
Rozliczenia międzyokresowe bierne – czym się charakteryzują?
Rozliczenia międzyokresowe bierne wiążą się ze stosowaniem zasady memoriału i zasady współmierności kosztów i przychodów. Jak stanowi zasada memoriałowa wszystkie koszty powinny zostać ujęte w roku obrotowym, w którym powstały. Bez znaczenia jest fakt, że do spłaty dojdzie dopiero w następnym roku podatkowym. Za przykład może posłużyć rezerwa przeznaczona na naprawy gwarancyjne, które mogą zostać poniesione w przyszłości w związku ze sprzedażą towarów lub usług w danym okresie rozliczeniowym. Zgodnie z zasadą współmierności przychodów i kosztów nieponiesione koszty z bieżącego okresu sprawozdawczego ujmuje się w pasywach z zachowaniem podziału na rozliczenia długoterminowe i krótkoterminowe. Wynika z tego, że rozliczenia międzyokresowe bierne tworzone są na podstawie szacunków, ponieważ koszty regulowane są dopiero w przyszłości np. po wystawieniu faktury lub rachunku. W związku z tym przedsiębiorca jako nabywca towaru/usługi powinien skontaktować się z dostawcą lub wykonawcą, aby ustalić z nim wartość towaru lub usługi i taką ująć w rozliczeniach biernych.
Przez rozliczenia międzyokresowe bierne należy rozumieć rezerwy związane w sposób bezpośredni z działalnością operacyjną, czyli z wytwarzaniem, sprzedażą, a także z ogólnym zarządem. Rozliczenia międzyokresowe bierne biorą pod uwagę kwoty kosztów zaliczane do bieżącego okresu, które zostaną zapłacone dopiero w przyszłości, ponieważ przedsiębiorstwo, które zamówiło towar lub skorzystało z usług nie otrzymało za nie faktury i w związku z tym nie opłaciło usługi lub dostawy. Pozwala to utworzyć pewne rezerwy finansowe za pomocą, których będzie można pokryć wydatki występujące w przyszłych okresach rozliczeniowych. Rozliczenia międzyokresowe kosztów bierne mogą być księgowane w różny sposób, który zależy od przyjętej ewidencji kosztów lub stosowanych uproszczeń. Księgowanie może odbywać się w ewidencji kosztów w zespole 4 lub zespole 5 bądź w zespołach 4 i 5. Wybrana metoda księgowania powinna być stosowana przez cały rok obrotowy zgodnie z zasadą ciągłości. Koszty ujmuje się je po stronie MA na koncie 64-1: „Rozliczenia międzyokresowe kosztów bierne, zakładowego planu kont”. Pod uwagę brana jest wysokość zobowiązań prawdopodobnych przypadających na okres sprawozdawczy bieżący wynikający przede wszystkim:
ze świadczeń wykonanych dla danej jednostki przez jej kontrahentów. W ich przypadku kwota świadczenia co prawda nie jest znana, ale może zostać wiarygodnie oszacowana
z obowiązku wykonania przyszłych świadczeń dla pracowników, takich jak: świadczenia emerytalne, a także przyszłe świadczenia dla nieznanych osób, których wysokość powinna zostać wiarygodnie oszacowana, chociaż w tym momencie nie jest jeszcze znana data powstania zobowiązania.
Do rozliczeń międzyokresowych biernych zalicza się między innymi:
przewidywane koszty zużycia energii za dany okres
koszty planowanych remontów i przeprowadzanych napraw
naprawy gwarancyjne oraz z tytułu rękojmi za sprzedane produkty o długotrwałym użytkowaniu
premie przyznawane pracownikom uzależnione od wysokości zysku wypracowanego przez pracowników na koniec danego okresu rozliczeniowego.
Rozliczenia międzyokresowe czynne – czym się charakteryzują?
Rozliczenia międzyokresowe czynne w bilansie rozlicza się po stronie aktywów z zachowaniem podziału na rozliczenia długoterminowe i krótkoterminowe. Długoterminowe powinny ujmować aktywa z tytułu odroczonego podatku dochodowego, które wykazuje się w oddzielnej pozycji.
Rozliczenia międzyokresowe czynne dotyczą prostych kosztów oraz kosztów finansowych. Powstają wtedy, kiedy dana jednostka ponosi wydatki w przyszłych okresach. Oznacza to, że tylko część z nich może zostać ujęta w bieżącym okresie sprawozdawczym, a pozostała część będzie dotyczyć okresów rozliczeniowych w przyszłości. Rozliczenia międzyokresowe kosztów czynne ujmowane są po stronie WN na koncie 64-0 – „Rozliczenia międzyokresowe kosztów czynne, zakładowego planu kont”. Pod uwagę brane są tylko te koszty, które zostały rzeczywiście poniesione.
Do rozliczeń międzyokresowych czynnych zalicza się między innymi:
czynsz zapłacony za wynajem z góry za cały rok
podatek od nieruchomości
ubezpieczenie majątkowe opłacone z góry za kolejny rok
prenumeraty czasopism opłacone z góry za cały rok
reklama w prasie bądź w Internecie
usługi telekomunikacyjne.
RMK czynne, a bierne – podstawowe różnice
Podstawowe różnice pomiędzy RMK czynnym, a biernym dotyczą przede wszystkim:
terminu opłacania zobowiązań w odniesieniu do momentu ich powstania
terminu trwania usług:
rozliczenia międzyokresowe długoterminowe – okres trwania usługi powyżej 12 miesięcy
rozliczenia międzyokresowe krótkoterminowe – okres trwania usługi poniżej 12 miesięcy.
