W stosunku do niektórych przychodów możliwe jest zastosowanie 50% kosztów uzyskania przychodów. Kategorie tych przychodów zostały określone w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Jakie źródła przychodu dotyczą pracowników i co jest kosztem uzyskania przychodu?
Jak wskazuje art. 10 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych do źródeł przychodu zaliczają się między innymi:
stosunek pracy
stosunek służbowy
spółdzielczy stosunek pracy
praca nakładcza
emerytura
renta.
Pracownik od osiągniętych przychodów z określonych źródeł otrzymuje wypłaty pieniężne lub wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź w postaci ekwiwalentów za niewykorzystany urlop oraz inne należne mu kwoty, a także kwoty pochodzące z innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń.
Zgodnie z art. 22 ust. 2 ustawy o PIT pracownicy uzyskujący przychody między innymi ze stosunku pracy mają prawo do odliczenia jednej, pełnej, zryczałtowanej kwoty kosztów uzyskania przychodów w skali miesiąca niezależnie od wymiaru czasu pracy na jaki zostali zatrudnieni. W przypadku niektórych przychodów istnieje też możliwość ustalania kosztów zryczałtowanych, jak np. w przypadku twórców korzystających z praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów lub rozporządzania tymi prawami. Mają oni prawo zastosować 50% kosztów uzyskania przychodów.
50% kosztów uzyskania przychodów – których przychodów dotyczą?
Zgodnie z ustawą o podatku dochodowym od osób fizycznych 50% kosztów uzyskania przychodu można stosować również w stosunku do pracowników zatrudnionych w ramach stosunku pracy.
Do 50% kosztów uzyskania przychodów zaliczają się głównie przychody osiągane przez twórców wykonujących prace autorskie, pod które podlega:
zapłata twórcy za przeniesienie prawa własności:
wynalazku
topografii układu scalonego
wzoru użytkowego
wzoru przemysłowego
wzoru zdobniczego
znaku towarowego
zapłata z tytułu opłaty licencyjnej jaką twórca otrzymał w pierwszym roku trwania licencji od pierwszego podmiotu, z którym zawarł umowę licencyjną w stosunku do wyżej wymienionych praw
zapłata z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich oraz przez artystów wykonawców korzystania z praw pokrewnych zgodnie z odrębnymi przepisami lub rozporządzania przez nich tymi prawami.
Minister Finansów wydał interpretację ogólną, w której wskazał jakie warunki powinny zostać spełnione, aby możliwe było zastosowanie 50% kosztów uzyskania przychodów.
Wyjaśnił w niej między innymi, kiedy powstaje utwór w rozumieniu praw autorskich. Utwór może powstać w ramach stosunku pracy, umowy zlecenia lub umowy o dzieło. Prawo autorskie może obejmować jedynie taką działalność twórczą, która będzie przyczyniać się do powstania utworu korzystającego z ochrony praw autorskich. Należy zaznaczyć, że sama działalność twórcza nie jest przedmiotem prawa autorskiego. W związku z tym przychody uzyskane z niej nie są objęte 50% kosztów uzyskania przychodów.
Jeżeli utwór ma charakter pracowniczy to musi najpierw zostać przyjęty przez pracodawcę, ponieważ w tym przypadku mamy do czynienia z przeniesieniem praw autorskich.
W kwestii dotyczącej możliwości zastosowania podwyższonej kwoty kosztów uzyskania przychodów wypowiedział się Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, który w piśmie nr IPPB2/415-861/08-2/MK z dnia 25 sierpnia 2008 roku napisał między innymi, że:
należy stwierdzić, iż warunkiem zastosowania 50% normy kosztów uzyskania przychodów, o której mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest to, by zaistniał utwór w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, twórca udzielił zamawiającemu licencji na korzystanie z danego utworu, względnie by doszło do rozporządzenia majątkowymi prawami autorskimi do twórczego dzieła, a ponadto, by umowa o pracę przewidywała rozróżnienie wynagrodzenia należnego pracownikowi na część związaną z korzystaniem z praw autorskich i część związaną z wykonywaniem typowych obowiązków pracowniczych. W rezultacie od kwoty honorarium wypłacanego pracownikom (twórcom), pomniejszonej o składki na ubezpieczenie społeczne będzie można odjąć 50% koszty uzyskania przychodu.
50% kosztów uzyskania przychodów – obowiązujący limit
Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych określa wysokość limitu do jakiego obowiązuje 50% kosztów uzyskania przychodów. Zgodnie z przepisami w danym roku podatkowym koszty uzyskania przychodów 50% nie mogą przekroczyć kwoty górnej granicy pierwszego progu obowiązującego w skali podatkowej. Od 2022 roku kwota ta została podwyższona do 120 000 zł.
W limicie 120 000 zł mieszczą się:
przychody z tytułu niżej wymienionych ulg:
dla młodych
dla rodzin 4+
dla pracujących emerytów
na powrót z zagranicy
50% kosztów uzyskania przychodów.
Przychód pomniejsza się o potrącane składki na ubezpieczenia społeczne jakie przypadają na przychód wynikający z przeniesienia praw autorskich Wyżej wymienione przychody zwolnione są z zapłaty podatku dochodowego do kwoty 85 528 zł. Konsekwencją zwolnienia z podatku PIT ze względu na korzystanie z wymienionych ulg jest niemożność stosowania 50% kosztów uzyskania przychodów. Jeżeli pracownik będzie korzystał zarówno z 50% kosztów uzyskania przychodów jak i którejś z ulg, to w momencie, w którym przekroczy obowiązujący limit 120 000 zł będzie mógł zastosować do przychodów z praw autorskich tylko 20% kosztów uzyskania przychodów. Natomiast od przychodów, co do których zastosowanie mają ulgi pobierane będą zaliczki na podatek dochodowy. Pracownik powinien mieć świadomość, że nie w każdym przypadku możliwe jest zastosowanie 50% kosztów uzyskania przychodu, dlatego jeżeli podczas kontroli organ kontrolujący podważy zasadność zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów, to w takiej sytuacji odpowiedzialność finansową ponosi pracownik, a nie pracodawca. W konsekwencji to pracownik będzie musiał zwrócić nadpłacone wynagrodzenie.
PRZYKŁAD 1 Pani Halina w 2022 roku korzystała z ulgi dla pracujących emerytów. W 2022 roku już w październiku jej przychody przewyższyły kwotę 85 528 zł. W związku z tym płatnik zaczął naliczać od powstałej nadwyżki, zaliczki na podatek dochodowy. Dodatkowo pani Halina otrzymuje przychody z praw autorskich. W 2022 roku w związku przekroczeniem progu będzie mogła rozliczyć z tytułu 50% kosztów uzyskania przychodów tylko kwotę w wysokości 34 472 zł, która wynika z następującego wyliczenia: 120 000 zł – 85 528 zł.
Podwyższone koszty uzyskania przychodów dla pracowników
Zastosowanie 50% kosztów uzyskania przychodów dla pracownika możliwe jest po udowodnieniu, że prace twórcze były faktycznie przez niego wykonywane. W tej sytuacji najbardziej wiarygodnym dowodem wydaje się być ewidencja czasu pracy, z której powinno wynikać jak dużo czasu dany pracownik poświęcił na prace twórcze. W temacie możliwości zastosowania dowodów wypowiedział się też Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w wyroku o sygn. akt I SA/Gl 903/07 z dnia 15 kwietnia 2008 roku, w którym stwierdził między innymi, że:
Zebrany w sprawie materiał dowodowy usprawiedliwia konstatację, że brak jakiegokolwiek dowodu, z którego wynikałoby, jaka wielkość wynagrodzenia przypadała podatnikowi za wykonane prace twórcze. Rację mają skarżący, wskazując, że nie ma regulacji prawnej nakładającej na pracodawcę obowiązek prowadzenia ewidencji prac twórczych, to jednak – zdaniem sądu – przyjęcie takich procedur – wobec braku innych dowodów – pozwoliłoby na jednoznaczne ustalenie partycji wynagrodzenia na część odpowiadającą honorarium za prace twórcze oraz część pozostałą. Jak już wcześniej zaznaczono, brak możliwości wyodrębnienia z ogólnego wynagrodzenia K.H. konkretnej części, odpowiadającej honorarium za prace twórcze, eliminuje możliwość zastosowania art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Zastosowanie 50% kosztów uzyskania przychodów, a stanowisko organów podatkowych
Aby można było zastosować podwyższone koszty uzyskania przychodów muszą zostać koniecznie spełnione następujące przesłanki:
w ramach stosunku pracy musi powstać utwór mający cechy prawa autorskiego
muszą powstać przedmiotowe utwory, takie jak te określone w art. 22 ust. 9b ustawy o PIT (działalność twórcza w zakresie architektury, architektury wnętrz, architektury krajobrazu, inżynierii budowlanej, urbanistyki, literatury, sztuk plastycznych, wzornictwa przemysłowego, muzyki, fotografiki, twórczości audialnej i audiowizualnej, programów komputerowych, gier komputerowych, teatru, kostiumografii, scenografii, reżyserii, choreografii, lutnictwa artystycznego, sztuki ludowej oraz dziennikarstwa)
należy posiadać obiektywne dowody potwierdzające stworzenie przez pracownika utworu będącego przedmiotem prawa autorskiego
honorarium autora musi zostać wyraźnie wyodrębnione od innych składników wynagrodzenia pracownika.
Powyższe zgodne jest ogólną interpretacją podatkową wydaną przez Ministerstwo Finansów, nr DD3.8201.1.2018 z dnia 18 września 2020 roku.
W związku z powyższym strony stosunku pracy muszą określić sposób wyliczania przychodu z tytułu korzystania z praw autorskich. Wysokość honorarium dla wykonawcy utworu może być ustalana dowolnie w oparciu o przyjęte ustalenia pomiędzy pracownikiem i pracodawcą. W tym zakresie stosowane są metody:
oparte na wyliczeniu czasu pracy poświęconego na stworzenie utworów
oparte na stosunku procentowym do całości wynagrodzenia
metoda kwotowa, czyli konkretnie określona kwota honorarium.
Przy zastosowaniu 50% kosztów uzyskania przychodów pracodawca zawsze powinien:
dokumentować utwory stworzone przez pracowników
określić sposoby ustalania honorarium autorskiego
stosować odpowiednie zapisy w umowach o pracę, regulaminach wynagradzania oraz w innych aktach wewnętrznych odnoszące się do 50% kosztów uzyskania przychodów.
Wynagrodzenie pracownika
Wynagrodzenie pracownika wylicza się na podstawie przysługujących mu składników wynagrodzenia i innych świadczeń składających się na wynagrodzenia osobowe, a te nie są zaliczane do wynagrodzeń wypłacanych z tytułu rozporządzania prawami autorskimi w ramach zawartego stosunku pracy. Oznacza to, że przychód osiągnięty z tytułu 50% kosztów uzyskania przychodów nie wchodzi do części wynagrodzenia, która jest składnikiem wynagrodzenia minimalnego.
Do wynagrodzeń osobowych nie zalicza się wynagrodzeń z tytułu rozporządzania przez pracowników prawami autorskimi do utworów stworzonych w ramach stosunku pracy. Można więc generalnie stwierdzić, że pojęcie wynagrodzenia za pracę funkcjonujące w prawie pracy, w oparciu o przepisy Kodeksu pracy, nie jest tożsame z wynagrodzeniem regulowanym na potrzeby ustalania minimalnego wynagrodzenia za pracę. Wynika więc z tego, że honoraria autorskie przysługujące pracownikowi z tytułu przeniesienia praw autorskich do utworu, nie stanowią składnika wynagrodzenia w rozumieniu przepisów ustawy o minimalnym wynagrodzeniu za pracę
(wyrok Sądu Najwyższego z dnia 18 października 2017 roku, sygn. akt I PK 278/16).
PRZYKŁAD 2 Pracownik zatrudniony na umowę o pracę otrzymuje wynagrodzenie w kwocie brutto 6 000 zł. W umowie o pracę znalazł się zapis mówiący, że 80% wynagrodzenia obejmują prawa autorskie. Czy w tym przypadku wynagrodzenie minimalne zostanie zachowane?
Odpowiedź: Pracownik nie zachowuje prawa do wynagrodzenia minimalnego. Wynika to z wyliczenia:
W 2023 roku wynagrodzenie minimalne wyniosło 3 490 zł i tym samym przekroczyło kwotę 1 200 zł.
Podsumowanie
50% kosztów uzyskania przychodów odnosi się jedynie do wybranych kategorii przychodów i tylko po spełnieniu określonych warunków wskazanych we właściwych ustawach. Przykładowo ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazuje na wysokość limitu, do którego można zastosować 50% kosztów uzyskania przychodów. W 2023 roku limit wynosi 120 000 zł. Wcześniej obowiązywała kwota 85 528 zł. Wskazany limit obowiązuje łącznie dla 50% kosztów uzyskania przychodów i przychodów z tytułu różnych ulg, jak przykładowo ulga dla młodych, czy ulga dla pracujących emerytów.
