Czasami przedsiębiorcy budują nieruchomości, takie jak np.: sklepy, magazyny biura nie na własnym terenie, a na wydzierżawionej działce. W przypadku, kiedy kończy się dzierżawa należy rozliczyć nakłady jakie dzierżawca poniósł na wydzierżawioną rzecz, dlatego strony powinny dojść do porozumienia w tej kwestii. W tej sytuacji dostępne są dwa wyjścia, dzierżawca może poniesione przez siebie ulepszenia zlikwidować lub pozostawić je wydzierżawiającemu za wynagrodzeniem, co może rodzić pewne konsekwencje w podatku VAT.
Zgodnie z przepisami podatkiem VAT opodatkowana jest dostawa towarów oraz świadczenie usług. Za dostawę towarów uważa się przeniesienie prawa do rozporządzania danym towarem tak jak właściciel. Natomiast świadczenie usług, to każde świadczenie niebędące dostawą towarów. Jak w świetle powyższych definicji rozumiana jest czynność zatrzymania budynku wybudowanego i pozostawionego przez dzierżawcę na rzecz wydzierżawiającego teren? Kiedy należy naliczyć podatek VAT, a kiedy można skorzystać ze zwolnienia?
Aby prawidłowo rozliczyć podatek od towarów i usług należy właściwie zakwalifikować dany przedmiot. Przy dostawie towarów, jeżeli zostaną spełnione określone warunki podatnik może skorzystać ze zwolnienia z podatku VAT. Natomiast przy świadczeniu usługwpłata dokonana dla dzierżawcy musi być opodatkowana podatkiem od towarów i usług.
Art. 48 Kodeksu cywilnego – interpretacja przepisu przez Dyrektora KIS
Art. 48 KC dotyczy definicji części składowej gruntu i zawiera zapis:
Z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych, do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane, jak również drzewa i inne rośliny od chwili zasadzenia lub zasiania.
Zgodnie z tą definicją budynek stanowi część składową gruntu, dlatego wydzierżawiający będący właścicielem gruntu jest jednocześnie właścicielem budynku wybudowanego na wydzierżawionym gruncie co oznacza, że w takiej sytuacji nie może mieć miejsca przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, ponieważ wydzierżawiający jest już właścicielem przedmiotu, w tym wypadku budynku. W tej sytuacji czynność tę należy zakwalifikować jako świadczenie usług, które obowiązkowo opodatkowane jest podatkiem VAT. Takiego samego zdania jest Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, który swoje stanowisko zaprezentował w wydanych interpretacjach. Między innymi:
w interpretacji z dnia 6 grudnia 2019 roku, nr 0115-KDST2-2.4012.10.2019.1.ACE
w interpretacji z dnia 8 stycznia 2024 roku nr 0111-KDIB3-1.4012.809.2023.2.AB.
Stanowisko przedstawione przez Dyrektora KIS nie jest tożsame z tym co w wyroku przedstawił Naczelny Sąd Administracyjny.
Interpretacja Naczelnego Sądu Administracyjnego
Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 27 września 2024 roku, sygn. akt I FSK 95/21 nie zgodził się ze stanowiskiem zajętym przez organ podatkowy. Można w nim przeczytać między innymi, że:
W przypadku gdy wydzierżawiający decyduje się po zakończeniu dzierżawy na zatrzymanie ulepszeń w zamian za zapłatę byłemu dzierżawcy za pozostawione ulepszenia przedmiotu dzierżawy, a ulepszenia takie mieszczą się w definicji towaru w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy o PTU – co niewątpliwie ma miejsce w przypadku budynku – mamy do czynienia z dostawą towaru w świetle art. 7 ust. 1 VAT.
Zdaniem sądu nie można utożsamiać pojęcia mówiącego o rozporządzaniu towarami jak właściciel z prawem własności w aspekcie cywilnoprawnym. Jeżeli dzierżawca ponosił koszty związane z budową budynku, który był przez niego użytkowany w okresie dzierżawy, to należy rozumieć, że rozporządzał nim jak właściciel zarówno pod względem ekonomicznym jak i rzeczywistym. Po zakończeniu dzierżawy może posiadane uprawnienie przenieść na wydzierżawiającego w związku z czym będzie miała miejsce dostawa towarów.
Budynek na wydzierżawionej działce, a zakończenie dzierżawy – co z podatkiem VAT?
Powyższa interpretacja znalazła potwierdzenie w Trybunale Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W sprawie o nr C-320/88 Trybunał Sprawiedliwości UE wskazał, że zwrot „dostawa towarów” zgodnie z art. 5(1) VI Dyrektywy można rozumieć jako przeniesienie prawa do dysponowania daną rzeczą tak samo jak jej właściciel, nawet w sytuacji, w której nie dojdzie do przeniesienia własności rzeczy tak jak wskazują na to przepisy prawa. Obecnie taki zapis zawiera art. 14 ust. 1 Dyrektywy 2006/112 WE.
Z kolei w wyroku Trybunału UE z dnia 21 marca 2007 roku w sprawie nr C-111/05 można przeczytać, że nie ma bezpośredniej zależności pomiędzy dostawą towarów, a prawem własności.
Podsumowanie
Jeżeli dzierżawca po zakończeniu umowy dzierżawy pozostawi na gruncie wybudowane przez siebie budynki, to będzie miała miejsce dostawa towarów. W tej sytuacji możliwe będzie zastosowanie zwolnienia dostawy tych budynków z podatku od towarów i usług pod warunkiem, że wystąpią okoliczności wymienione w ustawie o VAT.
