Data wykonania usługi na fakturze, a protokół odbioru prac budowlanych
Wykonanie usługi budowlanej powinno zostać zakończone odbiorem, spisaniem oraz podpisaniem protokołu odbioru prac budowlanych. Z odbiorem prac budowlanych i podpisaniem protokołu ich odbioru wiąże się powstanie przychodu na gruncie podatku dochodowego.
W świetle art. 14 ust. 1 ustawy o PITprzychodem z pozarolniczej działalności gospodarczej są kwoty należne nawet, jeżeli nie zostały otrzymane. Wyłącza się z nich kwoty za zwrócone towary, udzielone bonifikaty i skonta. W przypadku podatników sprzedających towary i usługi opodatkowane podatkiem od towarów i usług za przychód ze sprzedaży uważany jest przychód zmniejszony o należny podatek VAT.
Zgodnie z ogólną zasadą za moment uzyskania przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej uważa się dzień wydania danej rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi bądź częściowego wykonania usługi jednak nie później niż dzień:
wystawienia faktury
uregulowania należności.
Powyższe wynika z art. 14 ust. 1c ustawy o PIT. Wyjątkiem od tej zasady jest:
uregulowanie należności jeszcze przed wykonaniem usługi bądź częściowym wykonaniem usługi – data powstania przychodu wypada na dzień otrzymania należności pod warunkiem, że wcześniej nie została wystawiona faktura
wystawienie faktury w terminie wcześniejszym od faktycznie wykonanej usługi lub częściowego wykonania usługi – data powstania przychodu wypada na dzień wystawienia faktury pod warunkiem, że należność nie została uregulowana wcześniej.
Podsumowując powyższe, moment powstania przychodu w podatku dochodowym jest ściśle związany z momentem wykonania usługi.
Umowa o wykonanie prac budowlanych zawarta zgodnie z przepisami
Zasady związane z umowami sporządzanymi w zakresie wykonania prac budowlanych zostały zawarte w Kodeksie cywilnym. Zgodnie z art. 647 Kodeksu cywilnego w ramach umowy zawartej na wykonanie robót budowlanych, wykonawca podejmuje zobowiązanie do oddania obiektu wymienionego w umowie, który powinien zostać wykonany zgodnie z projektem oraz zasadami wiedzy technicznej. Z kolei inwestor zobowiązuje się do wykonania zgodnie z przepisami czynności polegających na przygotowaniu robót, na które w szczególności składa się:
przekazanie terenu budowy
dostarczenie projektu
odebranie obiektu
zapłata wynagrodzenia wskazanego w umowie.
Jak wskazuje art. 654 Kodeksu cywilnego obowiązkiem inwestora zgodnie z żądaniem wykonawcy jest przyjmowanie wykonanych robót partiami po ich ukończeniu i zapłacie odpowiedniej części przysługującego wynagrodzenia. Roboty budowlane uważa się za wykonane wtedy, kiedy nastąpi ich częściowy lub końcowy odbiór, który zostanie potwierdzony protokołem odbioru.
Czym jest protokół odbioru prac budowlanych?
Protokół odbioru prac budowlanych potwierdza właściwe wykonanie zobowiązania przez podmiot wykonujący dane zlecenie i jednocześnie daje mu prawo do żądania zapłaty umówionego wynagrodzenia. Protokół zdawczo-odbiorczy jest dokumentem pokazującym kto jest wykonawcą zleconych prac, kiedy i jakie prace będą przez niego wykonywane. Protokół wskazuje również dzień, w którym dane prace zostały przyjęte przez odbiorcę. Odbiór częściowy lub końcowy wykonanych prac musi zostać potwierdzony sporządzonym i podpisanym protokołem. Dzień podpisania protokołu odbioru prac jest jednocześnie dniem wykonania usługi. Zgodnie z art. 3 pkt 13 ustawy Prawo budowlane, protokół odbioru prac budowlanych częściowych i końcowych jest jednym z dokumentów wchodzących w skład tzw. dokumentacji budowy.
Protokół odbioru prac budowlanych – dzień wykonania prac
W ustawie o PIT brak jest regulacji, które określałyby, kiedy w usługach budowlanych wystąpi przychód, dlatego w przypadku wykonywania prac tego typu należy stosować zasady ogólne, na które wskazuje art. 14 ust. 1c ustawy o PIT. W usługach budowlanych do określenia momentu wykonania usługi pod uwagę brane są dokumenty potwierdzające przyjęcie i wykonanie prac, czyli głównie będzie to protokół zdawczo-odbiorczy. Za moment powstania przychodu w podatku PIT dla robót budowlanych zgodnie z art. 14 ust. 1 ustawy o PIT w oparciu o ust. 1c ustawy o PIT, jeżeli dojdzie do wykonania usługi lub jej częściowego wykonania przed dniem wystawienia faktury lub uregulowania należności uważany jest dzień wykonania usługi lub częściowego wykonania usługi, czyli dzień podpisania protokołu robót budowlanych.
Potwierdzeniem tej zasady jest interpretacja nr 0112-KDIL2-2.4011.119.2021.2.MM z dnia 2 kwietnia 2021 roku wydana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, w której między innymi można przeczytać, że:
Biorąc powyższe pod uwagę, należy stwierdzić, że skoro umowa o świadczenie usługi, którą Wnioskodawca zawarł z Zamawiającym, zawiera zapis dotyczący sposobu realizacji inwestycji, harmonogram prac oraz warunki odbioru poszczególnych etapów wykonanych robót oraz z umowy tej wynika, że rozliczenie inwestycji następować będzie w określonych etapach, których wykonanie będzie potwierdzone protokołem zdawczo-odbiorczym, to w dacie podpisania protokołu zdawczo-odbiorczego powstaje przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Reasumując – obowiązek podatkowy w podatku dochodowym od osób fizycznych w części dotyczącej faktury końcowej powstaje z datą podpisania protokołu odbioru końcowego.
PRZYKŁAD 1 Przedsiębiorca zawarł umowę wykonania usługi budowlanej. Protokół odbioru prac budowlanych podpisano 20 kwietnia. W związku z tym przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej w świetle ustawy o PIT powstaje w tym samym dniu. W przypadku, kiedy usługodawca wystawi fakturę VAT dokumentującą wykonaną usługę, powiedzmy 17 kwietnia, to w takiej sytuacji przychód powstanie już w dacie wystawienia faktury. Podobnie, jeżeli doszłoby do wcześniejszej zapłaty.
Rozliczanie usługi budowlanej w okresach rozliczeniowych
Od przedstawionej zasady ogólnej wskazanej w art. 14 ust. 1c ustawy o PIT występują pewne wyjątki. Zgodnie z art. 14 ust. 1e ustawy o PIT:
Jeżeli strony ustalą, że usługa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych, za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku.
Zgodnie z powyższym przychód może być związany również z końcem okresu rozliczeniowego. W takiej sytuacji data podpisania protokołu odbioru prac budowlanych nie ma znaczenia.
PRZYKŁAD 2 Umowa o wykonanie usług budowlanych zawiera zapis mówiący, że usługa ma być rozliczana co miesiąc aż do momentu jej całkowitego wykonania. W związku z tym moment powstania przychodu powstanie na koniec każdego miesiąca. W opisanym przypadku dzień podpisania protokołu odbioru prac budowlanych nie będzie brany pod uwagę.
Podsumowanie
Dzień podpisania protokołu odbioru prac budowlanych oznacza jednocześnie moment powstania przychodu w świetle ustawy o podatku PIT pod warunkiem, że strony umowy nie ustaliły okresów rozliczeniowych.
