Obecnie usługa hotelowa może zawierać cały szereg innych dodatkowych usług sprzedawanych w formie pakietu świadczeń. Często taki pakiet oprócz noclegu zawiera np. organizację oraz obsługę szkoleń i konferencji. Niektóre hotele oferują klientom atrakcje wypoczynkowe, jak przykładowo korzystanie z basenu, czy z usług spa łącznie z zabiegami upiększającymi, a nawet rehabilitacyjnymi. Jaką stawkę VAT należy zastosować w takiej sytuacji?
Właściwa stawka VAT dla usługi hotelowej
Usługi zakwaterowania objęte są stawką VAT 8%. Taka sama stawka obowiązuje przy usługach związanych z wyżywieniem (PKWiU ex 56) z wyłączeniem sprzedaży, głównie:
napojów alkoholowych o zawartości alkoholu powyżej 1,2%
napojów alkoholowych będących mieszaniną piwa i napojów bezalkoholowych, w których zawartość alkoholu przekracza 0,5%
napojów, przy przygotowaniu których wykorzystywany jest napar z kawy lub herbaty, niezależnie od udziału procentowego tego naparu w przygotowywanym napoju
napojów bezalkoholowych gazowanych
wód mineralnych.
W przypadku niektórych napojów zastosowanie ma stawka podstawowa 23% lub obniżona 5%. Niektóre usługi zwolnione są z VAT np. mające związek z usługami leczniczymi.
Jeżeli klient zamówi jedynie podstawową usługę hotelową tylko z samym noclegiem, to nie ma większego problemu z zastosowaniem właściwej stawki podatku. Gorzej jeżeli świadczenie jest bardziej złożone i zawiera większą ilość dodatkowych usług, to wtedy ustalenie właściwej stawki może być bardziej skomplikowane. Jaka stawka podatku VAT będzie obowiązywała jeżeli np. klient będący gościem hotelowym zamówi do posiłku wino lub kiedy śniadanie będzie podawane w postaci tzw. szwedzkiego stołu razem z ogólnodostępną kawą, czy herbatą?
Wątpliwości może budzić też wysokość stawki w przypadku korzystania z parkingu. Czy parking dodatkowo płatny uważany jest za osobną usługą, czy tez stanowi element usługi noclegowej? Czy w takiej sytuacji na fakturze można zastosować jedną stawkę podatku, czy też każdy towar/usługę należy traktować oddzielnie wg właściwej dla niego stawki?
Pojęcie usługi kompleksowej - orzecznictwo sądu unijnego
W celu prawidłowej kwalifikacji usługi i zastosowania właściwej stawki VAT należy dobrze zrozumieć czym jest usługa kompleksowa i jak jest ona rozumiana przez prawo europejskie.
Wiele orzeczeń w sprawie usługi kompleksowej wydał Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w oparciu o Szóstą Dyrektywę Rady z dnia 17 maja 1977 roku oraz późniejszych aktów prawnych i obowiązującej w tej chwili Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 roku. W wyroku wydanym w sprawie nr C-349/96, Trybunał stwierdził, że każde świadczenie usług powinno być traktowane jak odrębne i niezależne świadczenie. W przypadku kiedy co najmniej dwa świadczenia, które zostały dokonane na rzecz konsumenta są ze sobą ściśle powiązane, czyli tworzą ze sobą jedną całość, a ich rozdzielenie wyglądałoby na sztuczne, to dla celów podatku od wartości dodanej wszystkie takie świadczenia należy traktować jak jedną całość.
Z kolei w orzeczeniu w sprawie C-41/04 była analizowana sytuacja kiedy nabywcy zostało dostarczone standardowe oprogramowanie z drugą usługą jego dostosowania do indywidualnych potrzeb danego klienta. W tej sprawie wątpliwości dotyczyły okoliczności, czy dostawca oprogramowania wykonał dwa oddzielne świadczenia, czy też świadczenie miało charakter bardziej złożony.
Aby prawidłowo zidentyfikować usługę kompleksową należy przede wszystkim uznać, że:
każda czynność jest zwykle uznawana za usługę odrębną i niezależną
czynność złożona z jednego świadczenia w aspekcie ekonomicznym nie powinna zostać sztucznie rozdzielona, gdyż takie postępowanie mogłoby zakłócić funkcjonowanie systemu VAT
celem określenia, czy świadczona usługa jest usługą kompleksową należy znaleźć charakterystyczne i obiektywne elementy danej czynności.
Chodzi o to, aby określić, czy konsument otrzymuje kilka odrębnych świadczeń głównych, czy też jedno świadczenie. Z punktu widzenia nabywcy jeżeli zakupione przez niego oprogramowanie będzie w standardzie, a nie dostosowane do jego potrzeb, to taki zakup może okazać się dla niego niezbyt celowy, wręcz nieużyteczny. W świetle omawianego wyroku przyjmuje się, że świadczenia, które zostaną połączone ze sobą w sztuczny sposób nie mogą być traktowane jak świadczenie kompleksowe. Przez świadczenie odrębne należy więc rozumieć każde świadczenie, które nawet jeżeli zostanie połączone z pozostałymi świadczeniami, to i tak może być traktowane oddzielnie. Wymienione przykładowe świadczenia nie mają wpływu na charakter pozostałych, a co najważniejsze nie mają wpływu na wartość całego świadczenia z punktu widzenia nabywcy. Potwierdzeniem takiego stanowiska są też inne wyroki wydane przez TSUE.
Usługa kompleksowa – kiedy wystąpi?
Zgodnie z orzecznictwem TSUE, świadczenie usługi kompleksowej wystąpi wtedy kiedy oferta usługodawcy będzie zawierała świadczenie rozbudowane, które będzie obejmowało przynajmniej dwa świadczenia i będzie można obiektywnie stwierdzić jego złożony charakter, a więc czynności te nie będą ze sobą sztucznie powiązane. Takie świadczenie powinno być opodatkowane jednolitą stawką VAT właściwą dla świadczenia podstawowego.
Przez świadczenie podstawowe należy rozumieć świadczenie oceniane właśnie w taki sposób przez nabywcę danej usługi lub towaru.
Powyższe stwierdzenia jak najbardziej można odnieść do niektórych usług hotelarskich składających się z usług złożonych.
PRZYKŁAD 1 Nocleg w cenie ze śniadaniem i zapewnionym miejscem parkingowym dla samochodu.
Jest to najbardziej typowa usługa świadczona przez większość hoteli. Organy podatkowe i sądy administracyjne zakładają, że z punktu widzenia nabywcy usługi hotelowej najważniejsza jest usługa zakwaterowania, a śniadanie traktowane jest jako świadczenie pomocnicze. Co prawda na śniadanie można pójść bez korzystania z noclegu, to w omawianym przypadku usługa noclegowa razem ze śniadaniem stanowi usługę kompleksową, dla której została przewidziana stawka podatku VAT 8%. Stawkę obniżoną można zastosować na podstawie art. 41 ust. 2 ustawy w związku z art. 146a pkt 2 ustawy o VAT, a także z poz. 163 załącznika nr 3 do ustawy o VAT (odsyłacz do działu 55 PKWiU – usługi związane z zakwaterowaniem). Chodzi między innymi o usługi świadczone przez hotele, motele, pensjonaty, schroniska młodzieżowe, domy letniskowe, kempingi, pola namiotowe. W przypadku kiedy oferta zawiera jedynie sam nocleg, a śniadanie można dokupić osobno, to nabywca ma wybór. Nie kupuje jednej usługi, tylko dwa odrębne świadczenia, które podatkowo powinny być traktowane jako oddzielne usługi.
Jeżeli chodzi o usługę parkingową oferowaną gościom hotelowym w ramach korzystania z noclegu, to nie stanowi ona dla nabywcy głównego celu, Uzyskanie miejsca parkingowego w związku z korzystaniem z noclegu stanowi dla gościa hotelowego usługę pomocniczą, z której zamierza skorzystać w danym hotelu lub innym obiekcie świadczącym usługi noclegowe. W tej kwestii organy podatkowe mają trochę inne zdanie. Przykładem może być interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy, który w dokumencie z dnia 21 lipca 2014 roku, nr ITPP1/443-453/14/MN stwierdził, że pomimo iż trudno sobie wyobrazić usługę hotelową bez możliwości zaparkowania samochodu, to jednak w omawianym przypadku są to dwie odrębne usługi, co oznacza, że nocleg ze śniadaniem powinien być opodatkowany stawką VAT 8%, a parking dla samochodu stawką 23%.
PRZYKŁAD 2 Pakiet konferencyjny.
Obecnie sporo firm korzysta z tzw. pakietu konferencyjnego składającego się z możliwości zorganizowania konferencji lub szkolenia na wyjeździe. Takie rozwiązanie pozwala połączyć wypoczynek z pracą. Hotele i pensjonaty oraz inne miejsca zakwaterowania coraz częściej posiadają w ofercie usługę pakietową, w której skład wchodzą noclegi dla uczestników, całodzienne wyżywienie lub samo śniadanie, udostępnienie sali konferencyjnej razem z wyposażeniem potrzebnym do przeprowadzenia szkolenia/konferencji, takie jak: rzutniki, projektory, tablice, a także zapewnienie obsługi organizacyjnej związanej z rezerwacją i obsługą techniczną. W tym przypadku pomimo, że jedna usługa zawiera kilka świadczeń, które pojedynczo opodatkowane są stawką 8% (usługa noclegowa, gastronomiczna, z wyłączeniem napojów, na które obowiązuje stawka 23%), to wg organów podatkowych, w tym wypadku najbardziej zasadna jest stawka 23%. Chodzi bowiem o usługę całościową obejmującą organizację konferencji/szkolenia. Takie stanowisko w sprawie potwierdził Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 8 stycznia 2014 roku, nr IPPP2/443-1104/13-2/JW.
Jeżeli klient nabywa tylko poszczególny rodzaj usług, a nie zorganizowany pakiet, to można zastosować stawkę odnoszącą się do konkretnej usługi i potraktowanie każdej z nich jako samodzielnej usługi. Podobne zdanie wyraził Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 10 lipca 2013 roku, nr IPPP2/443-345/13-4/KOM.
PRZYKŁAD 3 Organizacja imprezy okolicznościowej połączonej z noclegiem.
W ostatnim czasie modne stały się wyjazdy rodzinne podczas, których korzysta się z noclegu połączonego z uroczystym obiadem lub kolacją organizowanego np. z okazji ślubu lub innego ważnego spotkania rodzinnego. W tym przypadku występują co najmniej dwie usługi:
usługa noclegowa przeważnie łącznie ze śniadaniem traktowana jako usługa całościowa opodatkowana stawką 8%
usługa organizacji imprezy zgodnie ze zgłoszonymi usługami pomocniczymi.
W przypadku usługi organizacji imprezy jej realizacja wiąże się z zapewnieniem miejsca na imprezę, przygotowaniem posiłków i obsługą kelnerską. Do posiłków przeważnie podawane są różnego rodzaju napoje, jak: kawa, czy herbata, alkohole, a także napoje gazowane, czy soki. W podanym przykładzie obie usługi noszą znamiona usługi podstawowej decydującej o zastosowaniu określonej stawki VAT. Jakie elementy przesądzają o kwalifikacji usług? Zdaniem organów podatkowych przedstawionych w różnych orzeczeniach, jak np. w interpretacji Dyrektora izby Skarbowej w Warszawie z dnia 2 lutego 2017 roku o nr 1462-IPPP1.4512.1083.2016.2.MP lub w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 18 stycznia 2017 roku o nr IPTPP1/4512-574/15-7/17/MW, organizacja usługi kompleksowej gastronomicznej powinna podlegać opodatkowaniu stawką VAT 8% z wyłączeniem każdego rodzaju napojów, do których zastosowanie ma stawka VAT 23%, czyli od całej usługi należy zapłacić podatek 8%, a od napojów 23%.
