Do jednych z dokumentów występujących w obrocie gospodarczym należy nota księgowa. Jest szczególnym rodzajem dokumentu, który ujmuje się jedynie w książce przychodów i rozchodów wykazując za jej pomocą przychód lub koszt.
Nota księgowa jest jednym z dowodów księgowych. Może mieć formę obciążeniową, uznaniową lub obciążeniowo-uznaniową. Służy do dokumentowania rozliczeń pomiędzy kontrahentami, które dotyczą operacji gospodarczych, do których nie mają zastosowania przepisy ustawy o VAT. Chodzi o takie zdarzenia gospodarcze, które nie mogą być udokumentowane w inny sposób.
Noty księgowe wystawia się w niżej wymienionych przypadkach:
przy obciążeniu dłużnika odsetkami za nieuregulowane zobowiązania
przy naliczaniu kar umownych z tytułu nienależytego lub nieterminowego wykonania zobowiązania
przy obciążeniu kontrahenta odszkodowaniem
przy przeniesieniu na nabywcę kosztów niepodlegających pod opodatkowanie podatkiem VAT, jak np. opłaty skarbowe, składki członkowskie i inne podobne
przy obciążeniu pracownika kosztami kar, wyrządzonych szkód lub wykrytych niedoborów.
Noty księgowe najczęściej stosowane są przy obciążaniu dłużnika odsetkami za opóźnienie z tytułu spłaty zobowiązania lub w przypadku naliczania kar i odszkodowań jakie mogą wynikać z zawartych umów.
Podsumowując nota księgowa jest odrębnym dokumentem, który stosuje się tylko wtedy, kiedy nie trzeba wykazywać podatku VAT. Nie można za jej pomocą przenosić na nabywcę kosztów opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Wszystkie tego typu transakcje należy refakturować uwzględniając właściwą dla danego towaru lub usługi stawkę podatku VAT. Not księgowych nie stosuje się także do dokumentowania transakcji zwolnionych z VAT zarówno podmiotowo, jak i przedmiotowo.
Kara umowna, a podatek VAT (art. 483 ust. 1 Kodeksu cywilnego)
Kara umowna, jak i odszkodowanie stanowią rekompensatę za powstałą stratę lub szkodę wynikającą z nienależytego wykonania zobowiązania niepieniężnego. Kwestia ta została wskazana w art. 483 ust. 1 Kodeksu cywilnego, który mówi, że:
Można zastrzec w umowie, że naprawienie szkody wynikłej z niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania niepieniężnego nastąpi przez zapłatę określonej sumy (kara umowna).
Jak stanowią przepisy, podatkiem od towarów i usług opodatkowana jest odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Za odpłatną dostawę towarów uważa się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (art. 7 ustawy o VAT). Nie wynika z niego, żeby kara umowna była uważana za dostawę towarów. Z kolei art. 8 ustawy o VAT odnosi się do świadczenia usług. Zgodnie z nim za świadczenie usług uważa się każde świadczenie wykonywane na rzecz osób fizycznych, osób prawnych lub jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej, które nie jest dostawą towarów. Świadczenie usług jest opodatkowane podatkiem VAT tylko wtedy, kiedy jest ono odpłatne i istnieje bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą, a otrzymanym wynagrodzeniem. Naliczona kara umowna jest odrębnym zobowiązaniem, które nie jest bezpośrednio związane z wykonanym świadczeniem oraz nie jest świadczeniem wzajemnym i dlatego nie podlega pod opodatkowanie podatkiem od towarów i usług.
Kara umowna, a wykazanie przychodu
Wszelkie czynności, które nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT dokumentowane są za pomocą rachunków, not księgowych lub innych dowodów księgowych zewnętrznych zgodnie z ustawą o rachunkowości. Jak stanowi art. 14 ust. 2 pkt 4 ustawy o PIT kary umowne uważane są za przychód z działalności gospodarczej. Jednak samo wystawienie noty księgowej nie jest jeszcze przychodem w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przychód wystąpi dopiero w momencie otrzymania kary umownej, czyli w chwili, kiedy kontrahent otrzyma środki pieniężne zarówno w formie gotówkowej, jak i bezgotówkowej. Taki przychód ujmuje się w KPiR w kolumnie 8 „Pozostałe przychody”.
Kara umowna, a rozliczenie kosztu z noty księgowej
Nie w każdej sytuacji kara umowna może zostać zaliczona do kosztów podatkowych. Wyłączenia zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych obejmują kary umowne i odszkodowania naliczone z tytułu:
wad dostarczonych towarów
wykonanych robót i usług
opóźnień w dostarczaniu towaru wolnego od wad
opóźnień dotyczących usunięcia wad towarów lub wykonanych robót bądź usług.
Kary umowne naliczane z innych powodów stanowią koszt podatkowy pod warunkiem, że:
zostały poniesione w celu zachowania bądź zabezpieczenia źródła przychodów
nie zostały naruszone przepisy prawa
nie powstały na skutek zaniedbań przedsiębiorcy lub podjęcia przez niego niezbyt rozsądnych czynności.
Obowiązkiem podatnika, który zaliczy karę umowną do kosztów uzyskania przychodów jest wykazanie przed urzędem skarbowym, że w danym przypadku z jego strony została zachowana należyta staranność. Przykładowo w celu uniknięcia opóźnienia w dostawie towarów lub świadczonej usługi. Jednak pomimo zachowania wszelkiej staranności nie udało się zachować wyznaczonych w umowie terminów. W takiej sytuacji kara umowna nałożona za odstąpienie od umowy może zostać uwzględniona w kosztach podatkowych pod warunkiem, że taka decyzja podjęta przez przedsiębiorcę jest uzasadniona pod kątem ekonomicznym, a także jest racjonalna, jeżeli chodzi o uzyskanie jak największych przychodów. Chodzi o sytuacje, kiedy wystąpienie różnego rodzaju okoliczności powoduje, że podatnikowi bardziej opłaca się zerwanie umowy niż jej kontynuowanie. Kara umowna ujmowana jest w KPiR w kolumnie 13 „Pozostałe wydatki” Zalicza się ją do kosztów uzyskania przychodów w dniu poniesienia kosztu, czyli w dniu jej zapłaty, jeżeli zostaną spełnione warunki uznania kary za koszt podatkowy. W tej sytuacji data wystawienia noty księgowej jest bez znaczenia, jeżeli chodzi o wykazanie przychodu u przedsiębiorcy otrzymującego karę umowną, a także kosztu u przedsiębiorcy, który ma obowiązek taką karę zapłacić. Koszt taki można zaksięgować dowodem wewnętrznym.
Nota księgowa, a odsetki od zobowiązań opłaconych nieterminowo
Odsetki od niezapłaconych zobowiązań, które zostały naliczone na podstawie noty księgowej rozlicza się na takiej samej zasadzie, która dotyczy kary umownej. Oznacza to, że u wierzyciela przychód powstaje w dniu otrzymania środków. Natomiast u dłużnika koszt powstaje w dniu zapłaty. Zapłacone i otrzymane odsetki od zobowiązań ujmuje się w KPiR w kolumnie 8 „Pozostałe przychody” oraz w kolumnie 13 „Pozostałe wydatki”.
Art. 14 ust. 3 pkt 2 ustawy o PIT mówi, że:
Do przychodów, o których mowa w ust. 1 i 2, nie zalicza się kwot naliczonych, lecz nieotrzymanych odsetek od należności, w tym również od udzielonych pożyczek.
Natomiast art. 23 ust. 1 pkt 32 ustawy o PIT wskazuje, że:
Nie uważa się za koszty uzyskania przychodów: naliczonych, lecz niezapłaconych albo umorzonych odsetek od zobowiązań, w tym również od pożyczek (kredytów).
Kosztem uzyskania przychodów nie będą odsetki od zobowiązań przedawnionych lub umorzonych.
Podsumowanie
Przy ustalaniu momentu powstania przychodu kosztu podatkowego za otrzymanie lub zapłatę odsetek od nieterminowej zapłaty zobowiązań bądź kary umownej pod uwagę brana jest data rzeczywistego otrzymania lub zapłaty środków pieniężnych. Odsetki lub kary umowne będą stanowiły koszt u podatnika tylko wtedy, kiedy zostaną opłacone. Samo ich naliczenie nie daje prawa do ujęcia w kosztach uzyskania przychodu. Po otrzymaniu środków wierzyciel zobowiązany jest do zaliczenia ich do przychodu. Kary umowne i odsetki od niezapłaconych w terminie zobowiązań nie są opodatkowane podatkiem VAT. Z tego powodu nie wystawia się faktur VAT, a jedynie inne dokumenty księgowe, jak np. notę księgową.
