Jak rozliczyć opłatę za wcześniejsze wypowiedzenie umowy najmu?
Obecnie przychody z najmu prywatnego obowiązkowo podlegają pod opodatkowanie ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych. Transakcje związane z najmem dokumentowane są za pomocą umowy najmu. W treści umowy mogą zostać zawarte zapisy dotyczące różnych świadczeń, jak np. wynagrodzenia za wcześniejsze rozwiązanie umowy najmu.
Zgodnie z art. 9a ust. 6 ustawy o PIT przychody określone w art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o PIT, w tym między innymi przychody pochodzące z najmu prywatnego podlegają pod opodatkowanie ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych. Z kolei jak wskazuje art. 6 ust. 1a ustawy ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych opodatkowane są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w danym roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne, a także wartość otrzymanych świadczeń w naturze oraz innych nieodpłatnych świadczeń z tytułów, o których mowa jest w art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym. Należy zaznaczyć, że ryczałtem opodatkowane są tylko te przychody, które podatnik faktycznie otrzymał. Powyższe nie dotyczy kwot należnych nie pozostawionych do dyspozycji podatnika. Podatek ryczałtowy płaci się w trakcie roku w okresach rozliczeniowych miesięcznych lub kwartalnych. Natomiast rozliczenie roczne składa się za pomocą deklaracji PIT-28 (przychody z najmu prywatnego).
Jak zakwalifikować przychody pochodzące z wynagrodzenia za wcześniejsze rozwiązanie umowy najmu?
W celu prawidłowego zakwalifikowania przychodów pochodzących z wynagrodzenia za wcześniejsze rozwiązanie umowy najmu należy najpierw ustalić do jakiego źródła przychodu zaliczyć wynagrodzenie za wcześniejsze rozwiązanie umowy najmu. Jak wskazuje art. 659 par. 1 Kodeksu cywilnego w ramach umowy najmu wynajmujący oddaje najemcy rzecz do używania na czas oznaczony lub nieoznaczony. Natomiast najemca zobowiązuje się zapłacić wynajmującemu czynsz za wynajem, który może zostać przekazany mu w formie pieniężnej lub za pomocą innego rodzaju świadczenia. Czynsz za wynajem jest świadczeniem, inaczej płatnością jaka przysługuje wynajmującemu za oddanie lokalu do najmu. Wysokość czynszu ustalana jest zgodnie z wolą obu stron umowy, które same ustalają jego wysokość podczas prowadzonych negocjacji. Wielkość płaconego czynszu zależy od poszczególnych elementów będących jego składową, które koniecznie muszą być wzięte pod uwagę w momencie ustalania jego wysokości przez strony umowy najmu. Taka interpretacja przepisów pozwala organom podatkowym uznać, że wynagrodzenie wypłacane za wcześniejsze rozwiązanie umowy nie jest elementem czynszu płaconego za wynajem. Ten rodzaj świadczenia należy zaliczyć do przychodów z innych źródeł. W związku z tym nie można uznać go za przychód otrzymany z najmu prywatnego.
Zdaniem Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji nr 0113-KDIPT2-1.4011.709.2019.1.MM z dnia 18 lutego 2020 rokuśrodki pieniężne otrzymane za wcześniejsze rozwiązanie umowy z przyczyn leżących po stronie najemcy należy uznać za rekompensatę z tytułu wcześniejszego rozwiązania umowy najmu (jeszcze przed upływem terminu, na który została zawarta umowa). Nie mogą one zostać zakwalifikowane do źródła przychodów, na które wskazuje art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, czyli do przychodów z najmu, ponieważ powyższe środki pieniężne nie pozostają w związku z przychodem osiągniętym z najmu lokalu.
Pieniądze wypłacone przez najemcę stanowiące rekompensatę za wcześniejsze rozwiązanie umowy najmu są oddzielnym świadczeniem, które nie jest czynszem związanym z użytkowaniem lokalu przez najemcę. Otrzymane środki pieniężne mają charakter przysporzenia majątkowego i tylko pośrednio związane są z najmem lokalu użytkowego. Nie mogą więc zostać zaliczone do przychodów pochodzących z najmu i nie można ich rozliczyć w taki sam sposób jak przychody z najmu. Oznacza to, że właściciel nie może otrzymanych środków pieniężnych jakie wpłacił mu najemca za wcześniejsze rozwiązanie umowy najmu z powodu przedterminowego rozwiązania umowy z przyczyn leżących po stronie najemcy, opodatkować zgodnie z zasadami wynikającymi z ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne.
Wcześniejsze rozwiązanie umowy najmu, jak należy rozliczyć podatki?
Kwota pieniężna wypłacana za wcześniejsze rozwiązanie umowy najmu traktowana jest jak rekompensata za poniesione straty z powodu szybszego zakończenia najmu. Otrzymana wpłata nie stanowi czynszu najmu, a jedynie jest wynagrodzeniem otrzymanym za wcześniejsze zakończenie stosunku najmu i wynika z zawartego porozumienia. Z tego powodu powinna być zakwalifikowana do przychodów pochodzących z innych źródeł i powinna podlegać pod opodatkowanie wg skali podatkowej (art. 27 ustawy o PIT). Przychód pochodzący z innych źródeł należy opodatkować i wykazać w zeznaniu rocznym sporządzonym za rok podatkowy, w którym została wpłacona kwota za wcześniejsze rozwiązanie umowy najmu w połączeniu z innymi dochodami osiągniętymi w tym samym roku podatkowym, które podlegają pod opodatkowanie zgodnie z zasadami ogólnymi.
PRZYKŁAD Osoba fizyczna zajmuje się najmem prywatnym i stosuje opodatkowanie w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych. Na początku grudnia otrzymała wynagrodzenie za wcześniejsze rozwiązanie umowy. Otrzymany przychód nie może zostać opodatkowany ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych. Podlega on pod opodatkowanie na zasadach ogólnych. Otrzymana kwota pieniężna z tego tytułu powinna być rozliczona w podatkowym zeznaniu rocznym na formularzu PIT-36 w terminie do 30 kwietnia danego roku za poprzedni rok podatkowy.
Powyższe stanowisko kwalifikujące otrzymane wynagrodzenie za wcześniejsze rozwiązanie umowy najmu do przychodu z innych źródeł i objęcie go opodatkowaniem wg skali podatkowej zostało potwierdzone przez organy podatkowe. Jednak orzecznictwo sądów w tej kwestii jest zupełnie inne.
Wcześniejsze rozwiązanie umowy najmu - stanowisko sądów
Sądy prezentują odmienne stanowisko od tego jakie przedstawiają urzędy skarbowe. Za przykład może posłużyć wyrok wydany przez Naczelny Sąd Administracyjny nr II FSK 674/18 z dnia 14 stycznia 2020 roku, w którym sąd stwierdził, że świadczenia pieniężne mające postać umownych rekompensat lub kar umownych otrzymane na podstawie porozumienia z tytułu wcześniejszego rozwiązania umowy najmu zawartej na czas oznaczony należy traktować jak przychód z umowy najmu, na który wskazuje art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o PIT. Oznacza to, że powyższe należności nie mogą być zakwalifikowane do przychodów z innych źródeł, o których mówi art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy.
Naczelny Sąd Administracyjny uważa, że za przychód z tytułu najmu oprócz wynagrodzenia wynajmującego jakie wynika bezpośrednio z umowy najmu należy zaliczyć również wszystkie inne należności jakie najemca może uzyskać na podstawie umowy najmu. Art. 6 ust. 1a ustawy o zryczałtowanym podatku mówiący o świadczeniach z najmu nie może stanowić ograniczenia w katalogu świadczeń uzyskanych z umowy najmu jedynie do samego czynszu. Co zatem idzie nic nie stoi na przeszkodzie, aby do świadczeń z tytułu umowy najmu można było zakwalifikować środki związane z najmem wypłacone w postaci rekompensaty z tytułu rozwiązania umowy najmu przed terminem. Zdaniem NSA świadczenia z tytułu wcześniejszego rozwiązania umowy nie mogą zostać przypisane do innych źródeł przychodów. Jeżeli więc przychód zostanie uznany za pochodzący z najmu to powinien być opodatkowany za pomocą ryczałtu.
Podsumowanie
Kwestie związane ze sposobem opodatkowania wynagrodzenia za wcześniejsze rozwiązanie umowy najmu stanowią spór pomiędzy organami podatkowymi, a sądami. Każda z wymienionych instytucji posiada odmienne zdanie co do zakwalifikowania wynagrodzenia za wcześniejsze rozwiązanie umowy najmu. Organy podatkowe uważają, że takie wynagrodzenie nie może być opodatkowane ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych. Podatek powinien być rozliczany wg zasad ogólnych. Z kolei zdaniem sądów wynagrodzenie za wcześniejsze rozwiązanie umowy najmu powinno być traktowane jak przychód z innych źródeł.
