Czy można odliczyć VAT od przedwcześnie wystawionej faktury?

Zgodnie z przepisami ustawy o VAT podatnik może wystawić fakturę jeszcze zanim będzie miał miejsce obowiązek podatkowy z uwzględnieniem okresu, w którym może ją sporządzić.

Przepisy ustawy o VAT – kiedy można wystawić fakturę przed czasem?

Jak stanowi art. 106i ust. 7 ustawy o VAT 

Faktury nie mogą być wystawione wcześniej niż 60. dnia przed:
1) dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi;
2) otrzymaniem, przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi, całości lub części zapłaty.

Przepis wskazuje w jakim okresie i w jakich okolicznościach faktura VAT może zostać wystawiona. Nie ma w nim natomiast informacji o konsekwencjach jakie grożą wystawcy, jeżeli nie zastosuje się do tego przepisu.  

Wystawienie faktury – obowiązki

Jeżeli fakturę wystawi podatnik będący osobą prawną, jednostką organizacyjną niemającą osobowości prawnej lub osobą fizyczną i wykaże w niej kwotę podatku, to ma obowiązek jego zapłaty wynikający z art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Przepis ten powstał po to, aby zapobiec ewentualnym nadużyciom w zakresie podatku VAT, które mogłyby przyczynić się do uszczuplenia budżetu państwa. 

Czasami od momentu wystawienia faktury mija 60 dni, a podatnik w dalszym ciągu nie otrzymał zaliczki ani też nie miała miejsca dostawa ani nie została wykonana usługa, to w takich sytuacjach można przypuszczać, że zdarzenie gospodarcze w ogóle nie miało miejsca lub wystąpi w przyszłości. Jeżeli transakcja nie wystąpi, to wcześniej wystawiona faktura może zostać uznana za tzw. fakturę pustą. W przypadku, kiedy jednak dojdzie do dostawy lub wykonania usługi bądź też będzie miała miejsce zapłata, to od przedwcześnie wystawionej faktury należy zapłacić podatek VAT. 

Przedwcześnie wystawiona faktura, a podatek VAT

Podatnicy mogą mieć wątpliwości co do możliwości odliczenia VAT naliczonego z faktury uważanej za wadliwą. W tej kwestii często wypowiadały się sądy administracyjne i w swoich opiniach prezentowały stanowisko mówiące, że w niektórych okolicznościach podatnik ma prawo do odliczenia VAT-u pod warunkiem, że zostaną spełnione niżej wymienione warunki:

• sprzedawca musi otrzymać zaliczkę
• nabywca musi otrzymać fakturę, 

przy czym należy zaznaczyć, że kolejność spełnienia powyższych warunków nie ma znaczenia. 

Przedwcześnie wystawiona faktura – czy zawsze oznacza pustą fakturę? Co na to sądy? 

Kwestia tzw. pustych faktur została poruszona przez niektóre sądy administracyjne. Na przykład Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w wyroku z dnia 1 lutego 2022 roku o sygn. akt I SA/Bd 835/21 napisał, że obowiązek zapłaty podatku zgodnie z art. 108 ustawy o VAT wiąże się z wystawieniem pustej faktury niedokumentującej faktycznej transakcji. Za pustą fakturę nie można uznać wystawionej wcześniej faktury z wykazaną kwotą podatku VAT, jeżeli będzie ona dokumentowała przyszłe prawdziwe zdarzenie gospodarcze. W zasadzie przedwcześnie wystawione faktury VAT lub ewentualne korekty tych faktur nie muszą być wykazywane w ewidencji sprzedaży ani w plikach JPK_VAT składanych w urzędzie. 

Jednak w niektórych przypadkach wskazanych w art. 19a ust. 5 pkt 3 i 4 ustawy o VAT przedwcześnie wystawiona faktura może wywołać wcześniejsze zobowiązanie podatkowe. Dotyczy to między innymi czynności świadczenia usług budowlanych lub najmu. W tej sytuacji wystawione faktury VAT i faktury korygujące sporządzone do tych faktur muszą zostać wykazane w ewidencji VAT i w plikach JPK_VAT. 
Jeżeli faktura została wystawiona do przyszłego zdarzenia gospodarczego, dla którego zobowiązanie podatkowe powstaje zgodnie z zasadami ogólnymi, to przedwcześnie wystawiona faktura nie wpływa na powstanie obowiązku podatkowego, ponieważ nie ma miejsca zdarzenie fikcyjne. 

Kwestię przedwcześnie wystawionej faktury poruszył też Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w wyroku z dnia 24 stycznia 2019 roku o sygn. akt I SA/Rz 1130/18. Zdaniem sądu, jeżeli faktura dokumentuje faktyczne zdarzenie gospodarcze, czyli np. zaliczka zostanie zapłacona jeszcze podczas trwania umowy, a jednocześnie dokładna data zapłaty nie jest znana, to samo wystawienie faktury niezgodnie z tym na co wskazuje art. 106i ust. 7 pkt 2 ustawy o VAT nie jest zobowiązaniem do zapłaty podatku VAT wynikającego z dokumentu. 

Podobne stanowisko zostało też wskazane przez Wojewódzki Sąd Administracyjny z Poznania, który w wyroku z dnia 28 stycznia 2021 roku o sygn. akt I SA/Po 410/20 stwierdził, że przedwcześnie wystawiona faktura oznacza, że nabywca ma prawo do odliczenia VAT dopiero wtedy, kiedy u sprzedawcy powstanie obowiązek podatkowy. W tej sytuacji nie można więc założyć, że budżet państwa zostanie uszczuplony. 

Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 grudnia 2024 roku o sygn. akt I FSK 996/21

Wyrok NSA został wydany w odpowiedzi na złożoną skargę. Zdaniem sądu faktura dokumentująca otrzymanie zaliczki, która została przedwcześnie wystawiona, wcześniej niż 30 dnia przed otrzymaniem zaliczki nie może zostać uznana za pustą fakturę pod warunkiem, że zaliczka została zapłacona. Należy uznać, że jest to przedwcześnie wystawiona faktura, a nie faktura, która nie potwierdza wykonania żadnych czynności faktycznych. Sąd uznał też, że niespełnienie wymagań formalnych nie może mieć wpływu na brak prawa do odliczenia podatku z tej faktury, jeżeli zostanie spełniony warunek jakim jest zapłata zaliczki jeszcze przed skorzystaniem z prawa do odliczenia. W tej sytuacji możliwość do odliczenia podatku jest jedynie zawieszona do momentu, kiedy zaliczka zostanie zapłacona. 

Przedwcześnie wystawiona faktura, a korekta do zera 

W wyroku wydanym przez Wojewódzki Sąd Administracyjny z dnia 7 listopada 2019 roku o sygn. III SA/Wa 742/19 można przeczytać, że w art. 106j ust. 1 ustawy o VAT zostały wskazane zdarzenia, które zobowiązują przedsiębiorcę do wystawienia korekty faktury. Wystawienie faktury korygującej ma sens tylko wtedy, kiedy transakcja nie dojdzie do skutku, np. z powodu rezygnacji nabywcy. Natomiast w przypadku, kiedy sprzedawca i nabywca mają pewność, że umowa zostanie zrealizowana i tym samym transakcja dojdzie do skutku, ale będzie już po upływie terminu wskazanego w przepisie, to taka czynność powinna zostać opodatkowana podatkiem VAT w okresie powstania obowiązku podatkowego. 
Podsumowując, sądy administracyjne są zdania, że spóźniona zapłata bądź data realizacji dostawy/usługi nie stanowią okoliczności, które uzasadniałyby wystawienie korekty. Nabywca może odliczyć podatek VAT od późniejszej zaliczki lub od zrealizowanej w późniejszym czasie dostawy towarów lub wyświadczonej usługi nawet w sytuacji, kiedy będą one miały miejsce już po upływie 60 dni licząc od dnia wystawienia faktury. Warunek: wszystkie okoliczności muszą mieć faktycznie miejsce.
Faktura korygująca powinna zostać wystawiona tylko wtedy, kiedy transakcja może nie zostać zrealizowana. 

Faktura VAT – błędna data sprzedaży

Jak wskazuje art. 106e ust. 1 pkt 6 ustawy o VAT jednym z elementów, który powinna zawierać faktura jest data dokonania dostawy towarów, świadczenia usługi lub data otrzymania zapłaty, jeżeli została określona. W związku z powyższym, jeżeli faktura została wystawiona przed powstaniem obowiązku podatkowego, to w takiej sytuacji nie trzeba podawać daty. Gdyby jednak taka data została wskazana na fakturze i jest inna od faktycznej daty zdarzenia, to w takiej sytuacji mogą pojawić się wątpliwości co do obowiązku dokonania korekty. Zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z Warszawy podatnik, który dokona prawidłowego rozpoznania obowiązku podatkowego nie musi wystawiać faktury korygującej w zakresie wcześniej ustalonej błędnej daty zapłaty lub dostawy towarów/usług. 

Przedwcześnie wystawiona faktura – konsekwencje

Przedwcześnie wystawiona faktura nie zawsze musi zostać uznana za prawidłowy sposób dokumentowania danej transakcji będący w zgodzie z obowiązującymi przepisami ustawy o VAT. W przepisach dokładnie zostały określone terminy, w których należy wystawiać faktury VAT dokumentujące operacje gospodarcze. Za nieprzestrzeganie tych terminów podatnikowi na podstawie kodeksu karnego skarbowego grożą określone kary. 

Art. 62 par. 1 kodeksu karnego skarbowego mówi, że: 

Kto wbrew obowiązkowi nie wystawia faktury lub rachunku, wystawia je w sposób wadliwy albo odmawia ich wydania, podlega karze grzywny do 180 stawek dziennych.

Podatnik objęty jest odpowiedzialnością karną skarbową za wadliwie wystawioną fakturę VAT wtedy, kiedy umyślnie wystawił taki dokument. Oznacza to, że wystawca faktury jest winny np. za niedotrzymanie terminu realizacji transakcji. 

Podsumowanie

W związku z niewywiązaniem się z terminu wspomnianego w art. 106i ust. 7 ustawy o VAT u podatnika mogą rodzić się pewne wątpliwości, które wiążą się z koniecznością wystawiania faktur korygujących i zapłatą podatku VAT od sporządzonej korekty faktury. Niektóre wątpliwości rozwiewają sądy administracyjne, które w wydawanych wyrokach przedstawiają stanowisko mówiące, że samo wystawienie faktury VAT nie ma wpływu na powstanie obowiązku podatkowego. Podobnie w sytuacji, kiedy zdarzenie gospodarcze ma miejsce w terminie późniejszym niż ten, który był przewidziany przez strony transakcji. Nie zawsze musi to oznaczać, że taka faktura jest tzw. „pustą fakturą”. Wskazane przypadki nie muszą od razu oznaczać, że budżet państwa zostanie uszczuplony. Do momentu, kiedy u sprzedawcy nie wystąpi obowiązek podatkowy, to nabywca nie ma prawa do odliczenia VAT z tak wystawionej faktury. Tylko w niektórych sytuacjach podatnik może być winny wystawienia wadliwej faktury i wtedy musi liczyć się z konsekwencjami karno-skarbowymi.

Data publikacji: 2025-09-19, autor: FakturaXL