Ostateczny termin na wystawienie faktury korygującej
Przedsiębiorca, który sprzedaje towar lub usługi ma obowiązek udokumentować transakcję fakturą VAT, jeżeli sprzedaż dokonywana jest na rzecz innego przedsiębiorcy. Czasami na wystawianym dokumencie może pojawić się błąd. W takiej sytuacji przedsiębiorca powinien wystawić fakturę korygującą. W jakim terminie taki dokument powinien zostać sporządzony?
Art. 106j ustawy o VAT wskazuje na przypadki, w których wystawia się faktury korygujące. Zgodnie z wymienionym przepisem dokument korygujący sporządza się w sytuacji, kiedy po wystawieniu faktury:
została udzielona obniżka ceny w formie rabatu
został udzielony opust
została obniżona cena
podatnik otrzymał zwrot towarów lub opakowań
nabywca otrzymał zwrot całości lub części zapłaty jeszcze przed dostawą
została podwyższona cena lub została zauważona pomyłka w cenie, stawce, kwocie podatku lub w innej pozycji faktury.
Wystawianie faktur korygujących – termin
Obowiązek oraz zasady wystawiania faktur korygujących zostały określone w art. 106j ustawy o VAT. Jednak zarówno wymieniony przepis jak i akty wykonawcze opracowane do niego nie zawierają informacji o okresie, w którym podatnicy powinni wystawiać faktury korygujące, dlatego w tym zakresie sprzedawcy mogą wzorować się na wydawanych interpretacjach podatkowych oraz wyrokach sądów administracyjnych. Zgodnie z literalnym brzmieniem art. 106j ustawy o VATfaktura korygująca powinna zostać wystawiona w jak najszybszym terminie, czyli już w momencie zaistnienia zdarzeń wymienionych w powyższym przepisie i ich zauważeniu. Według organów podatkowych, jeżeli faktura dokumentuje pewne zdarzenie gospodarcze i zawiera błędy lub zdarzenie, które było przez nią dokumentowane uległo zmianie, to należy dokonać korekty w taki sposób, aby odzwierciedlała ona rzeczywiście dokonaną transakcję pomiędzy określonymi podmiotami gospodarczymi. Celem faktury korygującej jest doprowadzenie faktury pierwotnej do stanu rzeczywistego. Podobne stanowisko zajmują organy podatkowe. Przykładem może być indywidualna interpretacja podatkowa wydana przez Dyrektora KIS z dnia 6 czerwca 2017 roku o nr 0111-KDIB3-1.4012.20.2017.1.IK, w której stwierdził on, że zadaniem faktur korygujących jest korekta faktur pierwotnych zawierających błędy w taki sposób, aby dokumentowały faktyczny przebieg zdarzenia gospodarczego. Prawo do wystawienia faktury korygującej posiada tylko sprzedawca, jeżeli wcześniej sprzedaż została udokumentowana za pomocą faktury VAT.
Na termin, w którym powinna zostać wystawiona korekta duży wpływ ma okres, w którym podatnik zobowiązany jest do przechowywania faktur dla celów VAT. Zgodnie z art. 112 ustawy o VAT podatnicy mają obowiązek przechowywać ewidencje prowadzone dla celów podatku od towarów i usług oraz inne dokumenty, a w szczególności faktury mające wpływ na rozliczenie VAT aż do czasu upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Jak stanowi art. 70 par. 1 Ordynacji podatkowej (Dz. U. z 2017 roku poz. 201 ze zm.)zobowiązanie podatkowe przedawnia się po upływie 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin zapłaty podatku. Oznacza to, że w tym terminie, czyli do czasu upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za dany okres rozliczeniowy sprzedawca ma prawo do wystawiania faktur korygujących.
Termin początkowy i końcowy przedawnienia podatkowego jest terminem płatności tego zobowiązania pod warunkiem, że bieg przedawnienia nie został przerwany ani zawieszony, co ma wpływ na końcowy termin przedawnienia. Na podstawie art. 70 Ordynacji podatkowej można powiedzieć, że w wyniku upływu czasu zobowiązanie podatkowe wygasa automatycznie z mocy prawa. Jeżeli zobowiązanie podatkowe ulega przedawnieniu, to razem z nim przedawniają się również inne elementy składające się na stosunek prawno-podatkowy.
Termin na wystawienie faktury korygującej – stanowisko organów podatkowych (interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 14 marca 2023 roku, sygn. 0111-KDIB3-1.4012.28.2023.1.KO)
Zgodnie ze stanowiskiem zajmowanym przez organy podatkowe w wydawanych interpretacjach podatkowych, termin, w którym podatnik powinien wystawić fakturę korygującą upływa z dniem przedawnienia się zobowiązania podatkowego dotyczącego korygowanego dokumentu. Przykładem może być interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 14 marca 2014 roku o sygn. IPPP2/443-1395/13-2/RR lub interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 14 marca 2023 roku o sygn. 0111-KDIB3-1.4012.28.2023.1.KO. Można w niej przeczytać między innymi, że:
instytucja przedawnienia ma to do siebie, że w odniesieniu do okresu, który uległ przedawnieniu nie mogą być dokonywane żadne czynności ani zwiększające zobowiązanie podatkowe, ani zmniejszające zobowiązanie podatkowe. Podatnik nie jest tym samym zobowiązany ani do wystawiania ani do posiadania dokumentów oraz ewidencji prowadzonych dla celów rozliczania podatku za okresy, które uległy przedawnieniu.
Przedawnienie zobowiązania podatkowego, a wystawienie faktury korygującej
Zgodnie z podstawową zasadą zobowiązania podatkowe przedawniają się po upływie 5 lat liczonych od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku VAT wynikający z deklaracji podatkowej dotyczącej danej transakcji, do której ma zostać wystawiona faktura korygująca. Przykładowo, jeżeli faktura VAT została wystawiona 10 maja 2024 roku, to podatek z takiego dokumentu powinien zostać wykazany w deklaracji podatkowej za miesiąc maj składanej w czerwcu 2024 roku. Faktura korygująca będzie mogła być sporządzona do końca 2029 roku. Taki scenariusz dotyczy rozliczeń dokonywanych za okresy miesięczne. W przypadku rozliczeń za okresy kwartalne, kiedy np. faktura została wystawiona w IV kwartale roku, to faktura powinna zostać wykazana w deklaracji podatkowej za IV kwartał roku. W tym przypadku termin na zapłatę podatku upłynie w styczniu 2025 roku. W związku z tym korekta będzie mogła zostać sporządzona do końca 2030 roku, ponieważ dopiero w tym roku zobowiązanie podatkowe ulegnie przedawnieniu. Powyższa zasada zgodna jest z art. 70 par. 1 Ordynacji podatkowej. Od tej zasady występują wyjątki wskazane w kolejnych przepisach Ordynacji podatkowej mówiące o tym, że bieg przedawnienia może:
się nie rozpocząć, a ten już rozpoczęty może zostać zawieszony - art. 70 par. 2 i 6 Ordynacji podatkowej
Oznacza to, że w wymienionych powyżej przypadkach przedawnienie zobowiązań podatkowych może mieć miejsce w okresie dłuższym niż 5 lat liczonych od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin zapłaty podatku. W tej sytuacji podatnicy mogą wystawiać faktury korygujące przez dłuższy czas. Co do zasady faktura korygująca, nawet ta zwiększająca nie ma wpływu na przedawnienie zobowiązania podatkowego. Potwierdzeniem takiego stanu jest np. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z Wrocławia z dnia 5 września 2024 roku o sygn. akt I SA/Wr 407/24, w którym sąd stwierdził między innymi, że:
korekta faktury nie kreuje obowiązku podatkowego, odnosi się ona bowiem do faktury pierwotnej, która to faktura odzwierciedla zdarzenie powodujące powstanie obowiązku podatkowego. Nie ma więc żadnych podstaw prawnych, by w przypadku korekty faktury początek 5 letniego terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z art. 70 § 1 o.p. wiązać z datą korekty faktury, a nie ze zdarzeniem powodującym powstanie obowiązku podatkowego.
Podsumowanie
Sprzedaż dokonywana przez podatników VAT dokumentowana jest za pomocą faktury VAT. Dokument powinien być wystawiony w sposób prawidłowy pod względem formalnym oraz powinien być odzwierciedleniem rzeczywistego przebiegu danej transakcji. Jednak czasami wystawiona faktura może zawierać pomyłki. Każdy zauważony błąd musi zostać poprawiony natychmiast po jego zauważeniu. Sprzedawca poprawia błędy za pomocą faktury korygującej. Korekta powinna zostać sporządzona w terminie 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin zapłaty podatku. Po upływie 5 lat przypadających na termin przedawnienia zobowiązania podatkowego podatnicy nie mogą już wystawiać faktur korygujących.
